第二節(jié)    原材料的核算

一、      原材料的分類

材料在企業(yè)存貨中占有很大比例重，是存貨核算的重要內(nèi)容。為了加強(qiáng)材料存貨的管理與核算，正確反映各種材料在工程成本或產(chǎn)品成本中比重，就需要對(duì)材料進(jìn)行科學(xué)合理的分類。按照材料在生產(chǎn)中的用途，一般可將材料分為以下幾類：

（一）   原材料

主要材料，是指用于工程或產(chǎn)品，并構(gòu)成工程或產(chǎn)品實(shí)體的各種材料，包括：黑色金屬材料、有色金屬材料、木材、硅酸鹽材料（水泥、磚、瓦、灰、礦石等）、小五金材料、電器材料和華工材料等。

（二）   結(jié)構(gòu)件

結(jié)構(gòu)件，是指經(jīng)過(guò)吊裝、拼砌和安裝而構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)體的各種金屬的、鋼筋混凝土的和木制的結(jié)構(gòu)件，如鋼門、鋼窗、各類預(yù)制結(jié)構(gòu)等。

（三）   機(jī)械配件

機(jī)械配件，是指施工機(jī)械、生產(chǎn)設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備等各種機(jī)械設(shè)備替換、維修使用的各種零件和配件，以及為機(jī)械設(shè)備準(zhǔn)備的備品備件，如軸承、活塞等。

（四）   其他材料

其他材料，是指不構(gòu)成工程或產(chǎn)品實(shí)體，但有助于工程或產(chǎn)品形成，或便于生產(chǎn)進(jìn)行的各種材料，如小五金、防護(hù)用品、電料、雜品、燃料、油料等。

（五）   周轉(zhuǎn)材料

周轉(zhuǎn)材料，是指企業(yè)在施工生產(chǎn)過(guò)程中能多次使用，并可基本保持原來(lái)的形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如模板、擋土板、腳手架、安全網(wǎng)等。

（六）   低值易耗品

低值易耗品，是指單項(xiàng)價(jià)值在規(guī)定金額之內(nèi)或使用期限低于規(guī)定時(shí)間，能多次使用且基本上保持其原有實(shí)物形態(tài)的物品。如生產(chǎn)工具、勞保用品、管理用具和試驗(yàn)用的玻璃器皿等。

按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)原材料的日常核算，即可以按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算，也可以按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)和核算。下面分別介紹其核算方法。

二、原材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的核算

規(guī)模較小、材料品種簡(jiǎn)單的企業(yè)，材料可以按實(shí)際成本計(jì)價(jià)進(jìn)行核算。材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算，“原材料”等材料類賬戶的設(shè)置與計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的材料賬戶基本相同。由于材料收發(fā)均按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，無(wú)需核算實(shí)際脫離計(jì)劃的差異，故不設(shè)置“物資采購(gòu)”和“材料成本差異”賬戶。但因采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)，在材料物資的采購(gòu)過(guò)程中，仍有發(fā)生在途材料物資的可能，所以要設(shè)置“在途物資”賬戶。各項(xiàng)材料物資收發(fā)業(yè)務(wù)，均按實(shí)際成本記賬。收到材料時(shí)，借記材料類賬戶。

發(fā)出材料時(shí)根據(jù)具體情況選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法，對(duì)發(fā)出材料重新計(jì)價(jià)。

從事制造業(yè)和商品流轉(zhuǎn)的附屬企業(yè)，存貨按不含增值稅的成本核算，購(gòu)入材料、商品時(shí)，應(yīng)將貨物價(jià)款和稅款分別反映，以便于銷售商品時(shí)，從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

表5—2                                      材料成本差異明細(xì)賬

明細(xì)賬戶：主要材料                           20××年

 

 

采用實(shí)際成本進(jìn)行材料核算的企業(yè)，月末匯總的物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)用，不必計(jì)入材料的采購(gòu)成本。而是采用一定的比例，按照發(fā)出材料的去向，直接分配計(jì)入用料對(duì)象的成本之中。

材料物資按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算，憑證賬簿均按實(shí)際成本登記，因而具有反映準(zhǔn)確的優(yōu)點(diǎn)。但發(fā)出材料需要重新計(jì)價(jià)，對(duì)于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)不適宜。

材料物資采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)進(jìn)行日常核算時(shí)，應(yīng)按材料物資的類別、品種、規(guī)格和保管地點(diǎn)設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。

三、材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的核算

在企業(yè)存貨中材料是最重要的內(nèi)容，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的物質(zhì)基礎(chǔ)。因此，在存貨核算中我們將重點(diǎn)介紹材料的核算。在材料核算中所體現(xiàn)的計(jì)量、計(jì)價(jià)、核算的基本原則和方法也同樣適用于在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等其他存貨，在此不再贅述。

按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的材料核算，是指材料在購(gòu)入、發(fā)出、結(jié)存各環(huán)節(jié)同時(shí)反映其實(shí)際成本與計(jì)劃成本的一種核算方法。目前大多數(shù)企業(yè)采用這種方法進(jìn)行材料核算。

（一）    賬戶設(shè)置

1. “物資采購(gòu)”賬戶

用以核算企業(yè)購(gòu)入各種材料物資的采購(gòu)成本以及客戶撥入抵作備料款的材料。借方核算企業(yè)外購(gòu)材料物資支付的價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、分配計(jì)入材料物資采購(gòu)成本的物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)，以及客戶撥入抵作備料款的材料價(jià)款，貸方核算已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票并已驗(yàn)收入庫(kù)的材料物資的計(jì)劃成本，以及應(yīng)向供應(yīng)單位、運(yùn)輸單位等收回的材料短缺，或其他應(yīng)沖減采購(gòu)成本的賠償款項(xiàng)。月末，將入庫(kù)材料物資實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差額，由該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”賬戶的借方；將入庫(kù)材料物資實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差額，本賬戶的借方結(jié)轉(zhuǎn)到“材料成本差異”賬戶的貸方。本賬戶期末借方余額反映已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在選材料的實(shí)際成本。

2. “物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)”賬戶

用以核算企業(yè)材料物資供應(yīng)部門及倉(cāng)庫(kù)為采購(gòu)、驗(yàn)收、保管和收發(fā)材料物資所發(fā)生的各種費(fèi)用，一般包括：采購(gòu)、保管人員的工資、工資附加費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅交通費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)（減檢驗(yàn)試驗(yàn)收入）、材料整理及零星運(yùn)費(fèi)、材料物資盤虧及毀損（減盤盈）等。“物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)”賬戶應(yīng)按所列費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算�！拔镔Y采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)”賬戶借方核算企業(yè)發(fā)生的各種物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)用，貸方核算已分配計(jì)入材料物資采購(gòu)成本的物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)。

3. “原材料”賬戶

用以核算企業(yè)各種原材料(包括庫(kù)存主要材料、結(jié)構(gòu)件、機(jī)械配件和其他材料)的計(jì)劃成本。借方核算企業(yè)外購(gòu)、自制、委托外單位加工完成、客戶轉(zhuǎn)賬撥入、其他單位投入、盤盈等原因增加的材料物資。已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)，但月末發(fā)票賬單仍未到，應(yīng)按計(jì)劃成本暫估入賬，待下月初再用紅字予以沖回。貸方核算領(lǐng)用、發(fā)出加工、對(duì)外銷售以及盤虧、毀損等原因減少的材料。期末余額，反映原材料物資的計(jì)劃成本。

4. “材料成本差異”賬戶

用以核算企業(yè)各種材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異。本賬戶借方核算各種外購(gòu)、自制、委托加工入庫(kù)材料（包括低值易耗品、周轉(zhuǎn)材料）的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異（借差）；貸方核算各種材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異(貸差)，以及分?jǐn)偘l(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，其中實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，用藍(lán)字登記，實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，用紅字登記。月末借方余額，反映各種原材料、在庫(kù)在用低值易耗品、在庫(kù)在用周轉(zhuǎn)材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異；貸方余額，反映實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，當(dāng)月材料成本差異率計(jì)算公式如下；

          當(dāng)月某類材料成本差異率＝

    為了簡(jiǎn)化核算手續(xù)．及時(shí)計(jì)算投資轉(zhuǎn)出材料或委托外部加工材料的實(shí)際成本，也可按上月差異率計(jì)算。

上月材料成本差異率的計(jì)算公式如下：

上月某類材料成本差異率＝×100％

 

（二）材料收入的總分類核算

企業(yè)收入材料的來(lái)源有外購(gòu)、自制、委托加工、撥入、投入和盤盈等，其中主要是外購(gòu)。

企業(yè)（附屬企業(yè)除外）不實(shí)行增值稅。購(gòu)入貨物按增值稅專用發(fā)票所支付的增值稅，應(yīng)直接計(jì)入所購(gòu)貨物的采購(gòu)成本，即所支付的增值稅屬價(jià)外稅，企業(yè)的外購(gòu)材料按含稅價(jià)值核算。

企業(yè)外購(gòu)材料，要根據(jù)原始憑證，一方面辦理收料、一方面辦理貨款結(jié)算。由于所采用的運(yùn)輸方式和結(jié)算方式不同，材料物資與其結(jié)算憑證往往不能同時(shí)達(dá)到，收料和付款的賬務(wù)處理，要分別以下幾種情況進(jìn)行：

⒈ 付款同時(shí)收料

【例5】某公司從本地購(gòu)入A材料一批，由供應(yīng)單位秦安公司送貨上門。專用發(fā)票注明價(jià)格10000元，增值稅率為17%，全部?jī)r(jià)稅款項(xiàng)用商業(yè)承兌匯票付訖。該材料的計(jì)劃成本為12000元。賬務(wù)處理為：

（1）購(gòu)入材料時(shí)：

     借：物資采購(gòu)      11700

     貸：應(yīng)付票據(jù)      11700

（2）材料驗(yàn)收入庫(kù)，按計(jì)劃成本入賬：

    借：原材料—A   11700

    貸：物資采購(gòu)      11700

 

    ⒉ 貨款先付，材料后到。

    【例6】某公司本月1日從川成公司購(gòu)入B材料一批，專用發(fā)票上注明價(jià)款20000元，增值稅3400元，另外代墊運(yùn)雜費(fèi)1600，價(jià)稅款項(xiàng)用銀行存款付訖。材料于本月25日收到。該材料的計(jì)劃成本為26000。賬務(wù)處理為；

（1）購(gòu)入材料時(shí)：

        借：物資采購(gòu)         25000

        貸：銀行存款         25000

（2）材料驗(yàn)收入庫(kù)，按計(jì)劃成本入賬：

        借：原材料—B        2600

        貸：物資采購(gòu)         2500

        材料成本差異          100

 

    ⒊ 預(yù)付材料款

【例7】某公司本月5日根據(jù)合同預(yù)付材料定金10000元，26日收到供應(yīng)單位瓊京公司發(fā)來(lái)的材料和結(jié)算憑證，價(jià)稅共計(jì)35100元，代墊運(yùn)雜費(fèi)1900元。料款差額于月終前補(bǔ)付。該材料的計(jì)劃成本為38000元。賬務(wù)處理為；

（1）預(yù)付材料款（定金）：

     借：預(yù)付賬款              10000

     貸：銀行存款              10000

（2）收到材料發(fā)票賬單（35 100+1 900=37 000）：

    借：物資采購(gòu)               10000

    貸：預(yù)付賬款               10000

（3）C材料按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫(kù)

    借：原材料—C              38000

    貸：物資采購(gòu)               37000

    材料成本差異                1000

（4）補(bǔ)付料款差額（37000—10000=27000）

    借：預(yù)付賬款               27000

    貸：銀行存款               27000

 ⒋ 材料先到，貨款未付。

【例8】某公司收到供應(yīng)單位發(fā)來(lái)的D材料一批，計(jì)劃成本20 000元。因發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，月末暫估入賬，次月初用紅字沖消。賬務(wù)處理為；

 

（1）月末賬單未到，按暫估價(jià)入賬；

     借：原材料—D             20000

     貸：應(yīng)付賬款              20000

（2）次月初用紅字沖銷；

20 000

借：原材料—D              

         

20 000

  貸：應(yīng)付賬款                          

 

    ⒌ 材料入庫(kù)，貨款未付。

    【例9】某公司從滬杭公司購(gòu)入E材料一批，價(jià)稅共計(jì)46 800元，代墊運(yùn)雜費(fèi)2 000元。材料已驗(yàn)收入庫(kù)，貨款無(wú)力承付。E材料的計(jì)劃成本為50 000元。賬務(wù)處理程序如圖5—5

（1）       賒購(gòu)材料；

    借：物資采購(gòu)               48800

    貸：應(yīng)付賬款               48800

（2）       驗(yàn)收入庫(kù)；

    借：原材料—E              50000

    貸：物資采購(gòu)               48800

    材料成本差異                1200

 

    ⒍ 處理材料采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的損耗

    【例10】上述材料發(fā)生超定額損耗200元，經(jīng)查明屬于本公司的責(zé)任事故，應(yīng)將損耗計(jì)入B材料中采購(gòu)成本。賬務(wù)處理程序如圖5—6。

 

（1）發(fā)現(xiàn)B材料超定額損耗；

    借：待處理財(cái)產(chǎn)損失—B           200

    貸：物資采購(gòu)                    200

（2）將損失計(jì)入B材料采購(gòu)成本；

    借：物資采購(gòu)                    200

    貸：待處理財(cái)產(chǎn)損失—B           200

 

    ⒎ 分配物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)

【例11】某公司本月共支付各種物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)用2 450元，按實(shí)際分配率2%分配計(jì)入上述本月購(gòu)入的A、B、C、E等四種材料的采購(gòu)成本。

A、材料應(yīng)分?jǐn)偅?1700×2%=234（元）

B、材料應(yīng)分?jǐn)偅?5000×2%=500（元）

C、材料應(yīng)分?jǐn)偅?7000×2%=740（元）

E、材料應(yīng)分?jǐn)偅?8800×2%=976（元）

分配當(dāng)月物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)用時(shí)；

借：物資采購(gòu)—A              234

物資采購(gòu)—B                  500

物資采購(gòu)— C                 740

物資采購(gòu)— E                 976

貸：物資采購(gòu)—采購(gòu)保管費(fèi)    2450

 

企業(yè)的附屬企業(yè)，購(gòu)入材料按無(wú)稅價(jià)值核算。購(gòu)入材料所支付的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）允許從銷項(xiàng)額中抵扣。購(gòu)入材料時(shí)要將價(jià)稅金額分別反映。支付的材料價(jià)款代記“銀行存款”或“應(yīng)付票據(jù)”賬戶。自制完工交庫(kù)的材料按計(jì)劃成本記入材料賬，對(duì)實(shí)際成本脫離計(jì)劃成本的差異。貸記或借記“材料成本差異”賬戶。收料業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，可以編制收料憑匯總表，根據(jù)匯總表月末一次登記總賬。收料憑證匯總表的一般格式見(jiàn)表5—3。

    （三）材料發(fā)出的總分類核算

    日常業(yè)務(wù)中領(lǐng)料憑證較多，一般采用編制發(fā)料憑證匯總表的方法，月末一次登記總賬。

按照規(guī)定，計(jì)入成本費(fèi)用的材料價(jià)值，必須按實(shí)際成本計(jì)算。因此，施工企業(yè)在核算發(fā)出材料費(fèi)用時(shí)，必須根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算分配發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額，把發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，確切反映各用材料對(duì)象耗用材料的實(shí)際價(jià)值。

表5—3                                      收料憑證匯總表

    為計(jì)算分配發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額，必須計(jì)算差異率，有關(guān)計(jì)算公式如下：

 

                  發(fā)生材料應(yīng)分析的成本差異=發(fā)出材料計(jì)劃成本×材料成本差異率

                  發(fā)出材料實(shí)際成本=發(fā)出材料計(jì)劃成本±發(fā)出材料應(yīng)分析的成本差異

【例11】某公司月初結(jié)存主要材料的計(jì)劃成本31 500元，其節(jié)約差異為546元。本月外購(gòu)入庫(kù)材料的計(jì)劃成本為126 500元，收入材料的節(jié)約差異1 350元。本月甲工程領(lǐng)用主要材料的墳計(jì)劃成本100000元。計(jì)算本月必出主要材料的實(shí)際成本如下：

       差異率  ＝ ×100％＝－1.2％

       差異額  ＝100000×（－1.2％）＝－1200（元）

       實(shí)際成本＝100000－1200＝98800（元）

月末，通常由企業(yè)財(cái)會(huì)部門對(duì)各種領(lǐng)料憑證，按材料類別、領(lǐng)料部門和領(lǐng)料用途進(jìn)行歸類整理，編制發(fā)料憑證匯總分配表，計(jì)算分配領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本及其應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異。從計(jì)劃成本和應(yīng)攤差異兩個(gè)方面，綜合反映領(lǐng)用材料的實(shí)際成本。發(fā)料憑證匯總分配表是核算發(fā)出材料的依據(jù)。發(fā)料憑證匯總分配表的一般格式見(jiàn)表5—4。

表5—4                                  發(fā)料憑證匯總分配表

                                                20× 1年             &, nbsp;      ,                             單位:元

   根據(jù)發(fā)料憑證匯總分配表，將領(lǐng)用材料的組合實(shí)際成本計(jì)入工程成本。

四、委托加工物資的核算

為了反映企業(yè)委托外單位加工的各種材料物資的實(shí)際成本及委托加工物資收發(fā)結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“委托加工物資”科目。其借方反映發(fā)送外單位加工的材料物資的實(shí)際成本或計(jì)劃成本及成本差異，發(fā)生的加工費(fèi)及往返運(yùn)雜費(fèi)；貨方反映加工完成并已驗(yàn)收入庫(kù)的材料物資的實(shí)際成本和退回材料物資的實(shí)際成本；期末借方余額反映委托加工但尚未完成或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的材料物資的實(shí)際成本以及發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)及加工費(fèi)。

現(xiàn)舉例說(shuō)明企業(yè)委托加工物資的賬務(wù)處理。

【例12】 某企業(yè)委托甲公司加工木模，業(yè)務(wù)如下：

（1） 發(fā)出材料物資委托甲單位加工，計(jì)劃成本為3000元，作如下分錄：

      借：委托加工物資          3000

      貸：原材料                3000

（2）支付運(yùn)雜費(fèi)及加工費(fèi)300元，作如下分錄：

      借：委托加工物資           300

      貸：現(xiàn)金                   300

（3） 委托加工完畢驗(yàn)收入庫(kù)，木模的計(jì)劃成本為3 200元，作如下分錄：

      借：周轉(zhuǎn)材料              3200

      貸：委托加工物資          3200

（4）加工剩余材料作價(jià)60元入庫(kù)，作如下分錄：

      借：原材料                  60

      貸：委托加工物資            60

（5） 月末結(jié)轉(zhuǎn)委托加工物資實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差額，作如下分錄：

      借：材料成本差異           40

      貸：委托加工物資           40

五、存貨的期末計(jì)價(jià)

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，由于存貨毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，恢復(fù)價(jià)值時(shí)做相反分錄，其金額應(yīng)以入賬的減少數(shù)為限。

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